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   稅務籌劃
增值稅納稅人身份認定中的稅收籌劃
發布日期:【2007-6-16】
為嚴格增值稅的征收管理和對某些經營規模小的納稅人簡化計稅辦法,我國《增值稅暫行條例》將納稅人按其經營規模(銷售額)及會計核算健全程度劃分為一般納稅人和小規模納稅人。對一般納稅人實行憑增值稅專用發票抵扣稅款的制度,對納稅人的會計核算水平要求較高,管理也較為嚴格;對小規模納稅人實行簡易征收辦法,對納稅人的管理水平要求不高,但由于其不能使用增值稅專用發票,容易增加產品購買方的稅收負擔,產品銷售也可能因此而受到影響!对鲋刀悤盒袟l例》對一般納稅人和小規模納稅人的這些差別待遇,為增值稅納稅人通過身份認定進行稅收籌劃提供了可能。  
 
  一、增值率是納稅人身份選擇的重要指標  
    
(一)產品增值率較高時,小規模納稅人更具有稅收籌劃效應  
    
由于增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅,所以產品增值率是影響企業增值稅負擔的最根本因素。增值率可用如下公式進行定義(其中銷售收入和購進項目價值均為不含稅價值):增值率=(銷售收入-購進項目價值)/購進項目價值  
    1.
非商業企業的增值率指標選擇  
    
假設某企業的產品全部適用17%的增值稅稅率,且其購進項目全部可以抵扣進項稅,那么,當該企業是一般納稅人時,其應繳納的增值稅為:購進項目價值×(1+增值率)×17%-購進項目價值×17%;當該企業是小規模納稅人時,其應繳納的增值稅為:購進項目價值×(1+增值率)×6%。經計算可知,當產品增值率為54.5%時,該企業作為一般納稅人與小規模納稅人增值稅負擔相等,當增值率高于54.5%時,該企業作為小規模納稅人增值稅負擔較低。也就是說,增值率較低時企業作為一般納稅人的稅收負擔較輕,增值率越高時企業作為小規模納稅人的優勢越顯著,其變換點是增值率為54.5%。  
  2.商業企業的增值率指標選擇  
    
對于一個商業企業來說,如果其被認定為一般納稅人,那么其應繳納的增值稅為:  
  購進項目價值×(1+增值率)×17%-購進項目價值×17%;但如果該商業企業被認定為小規模納稅人,那么其應按4%的征收率繳納增值稅,這時應繳納的增值稅為:購進項目價值×(1+增值率)×4%。經計算可知,當該商業企業的商品增值率為30.77%時,該企業作為一般納稅人與小規模納稅人增值稅負擔相等,當增值率高于30.77%時,該商業企業作為小規模納稅人增值稅負擔較低,當增值率低于30.77%時,該企業作為一般納稅人增值稅負擔較低。  
  運用這一方式進行稅收籌劃時需要注意的是,我國現行稅法規定,凡年應稅銷售額在180萬元以下的小規模商業企業、企業性單位,以及從事貨物批發或零售為主,并兼營貨物生產或提供應稅勞務的企業、企業性單位,無論會計核算是否健全,一律不得認定為一般納稅人。因此對于商業企業而言,以上的稅收籌劃方法,只針對年應稅銷售額在180萬元以上的企業可以直接應用,對其他企業,則需要創造相應的條件。  
 。ǘ┊a品增值率的其他衡量方式  
    
由于實踐中企業的購進項目往往十分龐雜,其價值不易被準確衡量,而且企業的購進項目中有些并不允許抵扣相應的進項增值稅,因此上述根據產品增值率對增值稅納稅人身份進行的選擇雖然有充分的理論依據,但很難進行準確應用。實踐中,我們可以直接將企業的全部應稅銷售收入與企業被允許抵扣進項增值稅的購進項目金額進行比較。由于企業的應稅銷售收入與允許抵扣項目金額比較容易取得,因此,這一方法更具有可操作性。  
  考慮一般納稅人銷售產品的不含稅銷售價格及其不含進項增值稅的可抵扣項目購進金額,則有:一般納稅人應納增值稅=銷售收入×17%-可抵扣項目金額×17%;對于小規模納稅人來講,當企業為非商業企業時,其應繳納的增值稅為:銷售收入×6%。經計算可知,當企業不含稅的可抵扣項目金額占銷售收入的比例為64.7%時,企業作為一般納稅人與小規模納稅人增值稅負擔相等。與增值率指標不同的是,這一比例越高,企業作為一般納稅人的稅收負擔越輕。同樣道理,當企業為商業企業時,如果其作為小規模納稅人應按照4%的征收率繳納增值稅。這時一般納稅人與小規模納稅人的稅負均衡點為可抵扣項目金額占銷售收入的74.5%,而且這一比例越高,企業作為一般納稅人的稅收負擔越輕。  
  二、企業的原材料種類及其采購途徑,也是決定企業納稅人身份的重要因素在上述的分析中,我們有一個重要的假設,就是當企業作為一般納稅人時,其全部購進項目金額或可抵扣項目金額都可以按照17%的比例計算進項增值稅,但實際中這幾乎是不對能的。比如,企業從小規模納稅人處購入的原材料,即使能夠取得稅務機關代開的增值稅專用發票,也只能按照含稅價格的6%計算進項增值稅。類似的情況還有:企業向農業生產者購買的免稅農產品、企業的運費分別只能按照含稅價格的13%和7%計算進項稅;企業購入的自來水、天然氣、糧食、食用植物油等多種商品也只能按購入不含稅價的13%計算進項稅。  
  假設某糕點廠主要購進項目的增值稅率為13%,而其產品適用17%的增值稅率。  
  當該企業作為一般納稅人和小規模納稅人時,其應繳納的增值稅分別為:一般納稅人應納增值稅=銷售收入×17%-可抵扣項目金額×13%;小規模納稅人應納增值稅=銷售收入×6%。經計算可知,當可抵扣項目金額占企業銷售收入的84.6%時,該企業作為一般納稅人與小規模納稅人增值稅負擔相等,這一比例越高,該企業作為一般納稅人的稅收負擔越輕。顯然與前文中的64.7%相比,這一比例有較大幅度的提高,這說明可抵扣項目適用的稅率或征收率越低,企業作為一般納稅人的稅收負擔就越重。  
  企業購入的可抵扣項目適用其他稅率或征收率的情況,這里不再一一計算,讀者可以根據實際情況,比照前面的方法進行具體選擇。我們的結論是,企業的低稅率(征收率)購入項目越多,其稅率(征收率)越低,企業作為一般納稅人的稅收優勢就越小,甚至當企業的主要購進項目全部從小規模納稅人處購入時,無論可否取得增值稅專用發票,企業均應選擇小規模納稅人方式,才可實現稅收負擔的最小化。  
  三、創造條件通過納稅人身份認定進行稅收籌劃的可行性選擇  
    
通過上述分析后,企業可以基本確定自己在增值稅一般納稅人與小規模納稅人之間的選擇。但隨之而來的問題是,有些企業明明作為小規模納稅人負擔較輕,但按規定只能被認定為一般納稅人,而有的企業如果被認定為一般納稅人將減輕稅負,但實際上卻被認定為小規模納稅人。這就需要納稅人進行更深入的稅收籌劃。  
  假設某商業批發企業主要從小規模納稅人處購入服裝進行批發,年銷售額300萬元,其中可抵扣進項增值稅的購入項目金額約200萬元,由稅務機關代開的增值稅專用發票上載明的增值稅為12萬元。按照一般納稅人認定標準,該企業年銷售額超過180萬元,應被認定為一般納稅人,并繳納39萬元(300×17%-12)的增值稅。但我們知道,如果該企業被認定為小規模納稅人,只需要繳納12萬元(300×4%)的增值稅。因此,該企業可以將原企業分設為兩個批發企業,年銷售額均控制在180萬元以下,這樣當稅務機關進行年檢時,兩個企業將分別被重新認定為小規模納稅人,并按照4%的征收率計算繳納增值稅。通過企業分立,該企業實現稅收籌劃27萬元,占原應交稅金的近70%(2739)。同時,采用此種分立,還可能降低兩企業的應稅所得額,而適用27%和18%兩檔照顧稅率,實現企業所得稅的稅收籌劃。與此相類似,當企業作為一般納稅人增值稅負擔較輕時,企業也可以創造條件進行適當的合并,增加企業銷售額,以符合一般納稅人的認定條件。如果企業被認定為一般納稅人后某年度預計銷售額不足180萬元,企業可以通過與關聯企業間平價銷售等于段人為增加企業銷售額。當然采用此種稅收籌劃方法時,要注意符合獨立企業之間業務往來的標準,避免被按照獨立企業之間的交易價格進行納稅調整。
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